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新收入准则下收入确认和计量的应用研究

 

 
□金雪燕(浙江广播电视大学临海学院 浙江临海 317000)
基金项目:2016年浙江省教育科学规划研究课题“基于微信平台的翻转课堂在电大开放教育课程中的运用 ——以《中级财务会计》为例”(项目编号:2016SCG257);2017年浙江省教育厅一般科研项目“‘网络直播+翻转课堂’教学模式在开放教育中的应用研究”(项目编号:Y201737778)
◇中图分类号:F231 文献标识码:A 文章编号:1002-5812(2018)11-0035-02
 
摘要:随着互联网技术的发展,企业经营模式多样,交易复杂,现行的收入准则不能更好地满足市场的需要。我国财政部于2017年7月发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》,并要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。同时,允许企业提前执行。新收入准则与我国现行收入准则在收入确认、计量、列报、特殊交易事项处理等方面存在较大不同,值得深入学习并积极执行。
关键词:收入确认 收入计量 新收入准则 现行收入准则
 
    一、引言
  随着互联网信息时代的来临,交易模式日趋复杂,收入确认和计量相关的职业判断越来越难,例如区分收入的类型、确认收入,准确计量多重交易等。2014年5月,国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》,自2018年1月1日起生效(采用美国财务会计准则的企业自2017年12月15日起实施)。我国财政部也加快了相关研究步伐,在广泛征求各方意见的基础上,2017年7月发布了修订后的《企业会计准则第14号——收入》(以下简称新收入准则)。新收入准则以国际会计准则为原则导向,以合同为中心轴,遵循五个步骤来确认收入。除了金融保险业,新收入准则的修订几乎涉及全部行业,对电信、房产、建筑业、软件等行业影响较大,该影响不但包括收入会计的核算,也包括行业惯例、企业管理与决策、信息系统运营、合同谈判等,因此深入研究新收入准则,熟练掌握收入确认和计量迫在眉睫。
  二、新收入准则确认和计量方面的主要变化
  新收入准则有8部分内容,除了总则、衔接规定、附则,还包括收入的确认、收入的计量、合同成本、特定交易核算、会计信息列报等内容,在确认和计量方面实现了突破。例如移动公司推出的“充话费送手机”业务中收入的确认,在现行准则里面没有明文指引,但是新收入准则对某一段时间内的履约义务做出了明确规定。具体表现在:
  (一)收入确认标准转变
    现行收入准则以“风险和报酬转移”来确定收入是否实现。随着信息化时代来临,互联网融入到人们的生活和工作中,各种复杂的交易形式层出不穷,该判断标准已经不适合业务发展的需要。新收入准则以“客户取得控制权”作为确认收入的时点,减少职业判断,统一会计标准。
  (二)收入计量考虑因素更加齐全
    现行收入准则强调商品的公允价值,而新收入准则以“交易价格”为核心,要求企业识别单项履约义务的交易价格或者将多项履约义务进行分摊来计量。相对而言,交易价格的计量比公允价值量更容易、更可靠。交易价格计算时考虑“可变对价、非现金对价”等。其实,大多数企业的合同价格并不复杂,但某些现代行业复杂的商业模式,还要考虑商业惯例。例如京东商城在一项交易过程中收入的确认既要考虑商品销售收入,还要考虑供应商的报酬。
  (三)特定交易规定更详细
    随着交易形式的复杂,会计人员越难以进行统一的职业判断。新收入准则修订了售后回购、售后退回的处理方法,指出采用总额法和净额法的情况等事项,更好地指引各种复杂交易的核算。
  三、新收入准则下收入的确认和计量
  (一)收入确认和计量的五步骤
    收入时点的确认是新收入准则最核心的内容,具体步骤见下页图1。
  1.识别合同。同时满足图中的五个条件,形成合同,是收入确认的第一步。新收入准则定义了“客户”“合同”的概念,并列明合同相关细则。合同中相互联系的交易视为单一合同。此外,在后期关注合同变更、索赔、奖励等。比如软件企业负责开发某软件并维护,应视为单一合同。
  2.识别履约义务。在一个合同中,往往涉及较为复杂的履约义务,识别商品“明确区分”和“不可单独区分”,判断义务履行在“某一时点”还是“某一时间段内”是复杂交易划分收入的权重。例如,某房地产公司销售带车位的精装修商品房,并负责小区物业管理。精装修服务与商品房高度相关不可单独区分,应视为一个履约义务,而车位和商品房明确可区分,应视为两个履约义务。此外,销售商品房收入在某一时点确认,物业服务收入在一段时间内分期确认。
  3.确认交易价格。收入的计量以交易价格为主,全面考虑以下因素:
  (1)可变对价。顾名思义,可变对价就是指收取的货款是可变的,不确定。它是由期望值或最可能发生的金额来确定。常见的可变对价有回扣、销售折让、业绩奖金、罚款等。例如某公司收到货物后,发现商品存在瑕疵,要求对方给予适当价格优惠。针对客户如果可变对价涉及多项交易,则根据履约义务的比例进行分摊。
  (2)重大融资成分。分期收款销售商品考虑融资情况。现行收入准则一般强调3年以上的付款期属于融资,而新收入准则指出:1年内的分期收款销售不考虑融资情况;1年以上的考虑融资,核算与现行准则相同,以“现金售价”确认收入,合同价与“现金售价”差异作为利息收入。例如某企业销售一批市价100万元的货物,合同约定2年内分4次支付,每次支付30万元,应确认收入100万元,差额20万元分期确认利息收入。
  (3)非现金对价。非现金对价是非货币性资产交换的一种表现。现行收入准则需要判断该交易是否具有商业实质,再来选择入账金额。新收入准则以换入资产的公允价值作为收入。例如某企业销售一批货物,购买方出一批材料作为非现金对价,如果该批材料公允价值30 000元,则确认收入30 000元。
  (4)应付客户对价。随着交易模式的日益复杂,各种针对客户“返现”“礼品券”等销售模式越来越多,按照新收入准则的规定,它属于应付客户的对价冲减交易价格。例如,某消费者通过艺龙旅行入住酒店,在离店点评后,可以获得返现,该返还现金额应冲减该交易的价格,且在支付客户返现后确认收入。
  (5)合同折扣。企业根据客户的交易额确定折扣。在商品买卖过程中,“薄利多销”一直受到大家欢迎。例如,某电商使用“满××减××”“实付××减××”的优惠券,属于合同折扣的一种,它可以迅速激发消费者购买欲望,从而最大限度扩大市场。
  4.分摊交易价格。新收入准则规定合同中存在两项或多项履约义务,可按各自履约义务的单独售价进行分摊;单独售价无法直接观察时,可采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法来估计。例如某企业签订一项合同,销售商品并提供该商品的服务,价款10 000元,商品和服务的市场价格不明确。已知类似商品的市场价8 800元,本企业产品成本7 000元,预期成本利润率15%。
  (1)市场调整法。市场调整法是指企业将商品的市场售价与本企业的成本和预期毛利金额结合起来。例中,该企业的单独售价在类似商品市场价8 800元与本企业成本和预期毛利8 050元(7 000+7 000×15%)中进行调整。
  (2)成本加成法。成本加成法不考虑市场价格,只考虑本企业预计成本和预期毛利。该商品单独售价等于本企业成本加上预期毛利共8 050元。
  (3)余值法。余值法将交易总价扣减其他商品售价后的余值作为该商品的单独售价。当近期市场售价波动较大、产品未定价或未曾单独出售时采用余值法。
  5.确认收入。根据第二步骤的结果分析:某一时点履行义务的交易,在客户取得控制权时确认收入;在某一时段内履行义务的交易,按照履约进度采用产出法或投入法确认收入。
  (1)投入法。投入法根据企业投入(已付出的成本)来确定。某软件企业签订一项100万元的合同,开发企业已发生成本40万元,预计还需发生成本10万元,则软件的收入确认额为50万元。
  (2)产出法。产出法是根据已完成成果占总金额来确定履约进度。某公司承建一条300公里公路,合同总金额3 000万元,第一年修建了100公里,则应确认收入100万元。
  (二)特定交易事项收入的确认和计量。
  1.附有销售退回条款的销售。现行收入准则根据能否估计退货可能性来选择会计处理方法,而新收入准则不再区分能否估计退货可能性,直接根据预测的退货情况来核算。例如公司销售一批学习机,7天无理由退货,该销售行为应先根据退货概率确定一部分收入。
  2.附有质保条款的销售。如果单独提供质保条款(法定质保除外),该质保作为单项履约义务来确认收入,否则作为或有事项。例如销售某一电器时,提供客户不同期限的质保,并标明不同的价格来单独销售,客户可以自愿选择相应质保也可以不选择额外的质保,该质保单独确认收入。
  3.转让前能否控制商品的销售。企业在转让前可控制商品时,采用总额法将全部货款确认收入,否则采用净额法以预期收取的佣金或手续费确认收入。例如某商品总代理商发货30万元给下级代理,如果下级代理取得商品所有权的,则按照总额法,如果下级代理没有商品所有权,只是赚取手续费,则应按照净额法。
  4.附有客户额外购买选择权的销售。选择权重大时,企业应当在未来取得控制权时或选择权失效时确认收入。例如某企业销售货物50 000元,赠送1 000元积分,1年内有效。该选择权重大,销售货物时分摊交易价格,确认收入49 000元。1年内未行使权利,将1 000元转到收入;如果使用积分购物时则冲减未来交易金额。
  5.向客户授予知识产权许可的销售。授予客户使用知识产权许可时,一般在使用期间分期确认收入;销售知识产权时,在客户取得时确认收入。例如某软件公司为某公司量身定制的生产产品的系统,在客户取得该系统时确认收入,但是假如该软件公司只是允许公司在合同期内使用该系统,则在客户使用期内确认收入。
  6.售后回购。现行准则的售后回购会计处理办法取决于回购价,而新收入准则根据销售方是否享有回购权利、附有回购义务来区分。如果负有远期安排下的回购义务或享有回购权利的,根据回购价格大小,分别作为租赁交易或融资交易进行处理;负有回购义务的,根据客户行使权力可能性,分别作为租赁交易或融资交易、销售退回处理;租赁准则正面临巨大变动,处于在征订修改期。
    7.预收货款,客户不行使权力。收到预收款记入“预收账款”科目。新收入准则对预收款处理与现行收入准则类似,只是它强调客户行使剩余权利极小可能时,按相应比例确认为收入。例如某公司预收货款后,由于市场变化该产品不再受欢迎,客户放弃合同或预计客户付款可能性极低,将“预收账款”转为收入。
  8.无需退回的初始费。如果与商品相关且构成单项履约义务,在转让商品时确认收入;如果与商品相关但不构成单项履约义务,应在客户履行义务时确认收入;如果与商品不相关,在未来转让商品时确认收入。例如某健身房在办理会员卡是收取的会员登记费与后期向客户转让商品或服务相关,应视为合同期内的预收款,分期确认收入。
  四、总结
  新收入准则的颁布既是政府出于税收目的,统一财务报表信息的需要,也是会计理论界不断讨论研究的结果。新收入准则是会计国际化的体现,规范了收入的会计处理,以合同为中心确认收入,打破了商品和劳务的界线,提高了会计信息的可比性,促进各行业的交融发展。但新收入准则仍然存在一些问题需要进一步完善,如部分概念需要较多的职业判断;多种商品单独售价的分摊计算比较复。此外信息披露的内容增加,尽管有助于信息使用者更好的决策,但也要考虑成本效益原则。J
 
参考文献:
    [1]财政部.企业会计准则第14号——收入[S].财会[2017]22号.
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  [3]徐宗宇,王清儿.我国新收入准则在房地产行业的应用研究[J].会计之友,2018,(4):11-14.
  [4]岳上植,韩紫微.软件企业新收入准则应用分析[J].财会月刊,2017,(28):52-55.
  [5]王艳瑾.新收入准则对电信企业的影响[J].当代会计,2017,(10):5-6.

文章刊登于《商业会计》2018年第11期

新政府补助准则在粮棉油收储企业的应用和影响.pdf

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